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你知道吗?委托研发实际发生费用加计扣除需注意“五事项”

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你知道吗?委托研发实际发生费用加计扣除需注意“五事项” 〖会计知识〗


为鼓励和引导企业加大科研开发,国家出台了企业研究开发新技术、新产品、新工艺所发生的费用在计算应纳税所得额时予以加计扣除的优惠政策。2008年,国家税务总局制定了《企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)》(国税发〔2008〕116号),从研发活动、研究活动费用和报送的材料等方面对企业研究开发费用的税前扣除作了明确规定。《财政部、国家税务总局、科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)和《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号)对企业委托外部机构或个人开展研发活动发生的费用加计扣除问题进行了明确,而《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告〔2017〕40号)则对委托研发加计扣除口径进行进一步明确。现就有关注意事项提示如下:

加计扣除比例由100%降为80%


《国家税务总局关于印发〈企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)〉的通知》(国税发〔2008〕116号)规定委托研发费用100%加计扣除。119号文件废止了上述政策内容。该文件第二条第一款规定,企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用,按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除,受托方不得再进行加计扣除。委托外部研究开发费用实际发生额应按照独立交易原则确定(这主要参照《科技部财政部 国家税务总局关于印发<高新技术企业认定管理工作指引>的通知》中的做法,将委托方实际支付研发费用金额的80%作为加计扣除的基数加计50%扣除)。

97号公告重申,企业委托外部机构或个人开展研发活动发生的费用,可按规定税前扣除;加计扣除时按照研发活动发生费用的80%作为加计扣除基数。

例1:甲、乙均为境内居民企业。甲企业2017年委托乙非关联企业研发,假设该研发符合研发费用加计扣除的相关条件。甲企业支付给乙企业200万元。则甲企业可加计扣除的金额为80万元(200×80%×50%)。科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除政策执行时间为2017年1月1日至2019年12月31日。如果甲企业是符合条件的科技型中小科技企业,上述实际发生额的75%在税前加计扣除。

不论是否关联加计扣除口径相同


国税发〔2008〕116号文件第六条规定,对委托开发的项目,受托方应向委托方提供该研发项目的费用支出明细情况,否则,该委托开发项目的费用支出不得实行加计扣除。但委托研发项目存在双方属于关联方和非关联方两种情况。如委托方和关联方属非关联交易,虽然其委托研发的交易价格较为公允,但委托方取得受托方的实际支出明细较为困难(因涉及技术和商业秘密,受托方可能不愿提供其真实费用支出);如双方属关联交易,虽然研发的实际支出明细比较容易取得,但容易引起交易价格不公允,造成多计加计扣除金额,少缴企业所得税。

考虑到涉及商业秘密等原因,119号文件规定,委托研发情形下,除受托方与委托方存在关联关系情况外,委托方加计扣除时不再需要提供研发项目的费用支出明细情况。但委托方与受托方存在关联关系的,受托方仍应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。

依据政策本意,提供研发支出明细情况的目的是为了判断关联方交易是否符合独立交易原则。实际执行中往往将提供研发费用支出明细情况理解为委托关联方研发的需执行不同的加计扣除政策,导致各地理解和执行不一。

为避免歧义,40号公告在保证委托研发加计扣除的口径不变的前提下,对97号公告的表述进行了解释,即:97号公告第三条企业委托外部机构或个人开展研发活动发生的费用,可按规定税前扣除;加计扣除时按照研发活动发生费用的 80%作为加计扣除基数中,所称“研发活动发生费用”是指委托方实际支付给受托方的费用。即委托关联方和委托非关联方开展研发活动,其加计扣除的口径是一致的。在充分考虑研发费用支出明细情况的目的和受托方的执行成本等因素后,40号公告将研发费用支出明细情况明确为受托方实际发生的费用情况。

例2:丙、丁均为境内居民企业,丙企业2017年委托其B关联企业研发,假设该研发符合研发费用加计扣除的相关条件。丙企业支付给丁企业200万元。丁企业实际发生费用180万元(其中按可加计扣除口径归集的费用为160万元),利润20万元。2017年,丙企业可加计扣除的金额为80万元(200×80%×50%)。这里加计扣除基数既不是丁企业实际发生费用180万元,也不是按可加计扣除口径归集的费用160万元,而是按丙企业实际支付给丁企业的200万元计算扣除。

值得注意的是,虽然委托非关联方不再提供研发项目费用支出明细情况,但委托研发费用实际发生额应符合独立交易原则。委托方委托关联方开展研发活动的,受托方需向委托方提供研发过程中实际发生的研发项目费用支出明细情况。在例2中,丁企业应向丙企业提供实际发生费用180万元的明细情况,而不是丙企业实际支付给丁企业的200万元,也不是可加计扣除口径归集的费用160万元。如果丁企业不提供研发项目费用支出明细情况,丙企业该委托开发项目的费用支出不得实行加计扣除。

委托境外研发费用不得加计扣除


国税发〔2008〕116号文件对于委托境外研发没有禁止性规定, 所以一般认为企业委托境外研发的费用也可以加计扣除。为有利于鼓励我国企业提高科技创新水平和能力,119号文件规定,企业委托境外机构或个人进行研发活动所发生的费用,不得加计扣除。97号公告进一步对受托研发的境外机构和个人的范围作了解释。明确企业委托境外研发所发生的费用不得加计扣除,其中受托研发的境外机构是指依照外国和地区(含港澳台)法律成立的企业和其他取得收入的组织。受托研发的境外个人是指外籍(含港澳台)个人。

委托个人研发费用可以加计扣除


国税发〔2008〕116号文件第六条规定,对企业委托给外单位进行开发的研发费用,凡符合上述条件的,由委托方按照规定计算加计扣除,受托方不得再进行加计扣除。只规定“企业委托给外单位进行开发”,并没有提及个人,为此此前,各地规定企业委托个人研发不能加计扣除。

119号文件第二条第一款规定,企业委托个人研发的费用也可以加计扣除,符合当前鼓励科研人员创业创新的政策导向。需要注意的是,97号公告第三条特别强调,委托个人研发的,应凭个人出具的发票等合法有效凭证计算税前加计扣除。即企业委托个人研发,应取得发票才能作为实际发生费用计算税前加计扣除。

归纳起来,研发费用加计扣除中委托个人研发应注意以下3点要求:  (1)企业委托个人进行研发活动所发生的费用,按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除,委托研究开发费用实际发生额应按照独立交易原则确定。(2)企业委托境外个人进行研发活动所发生的费用,不得加计扣除,境外个人则是指外籍(含港澳台)个人。(3)委托个人研发的,应凭个人出具的发票等合法有效凭证在税前加计扣除。

受托方任何时候均不得享受优惠


119号文件明确委托研发发生的费用由委托方加计扣除,受托方不得加计扣除。此为委托研发加计扣除的原则,不管委托方是否享受优惠,受托方均不得享受优惠。40号公告对此口径进行了明确,无论委托方是否享受研发费用税前加计扣除政策,受托方均不得加计扣除。即委托方享受加计扣除优惠的权益不得转移给受托方。

但应注意与合作研发政策区分,119号文件规定企业共同合作开发的项目,由合作各方就自身实际承担的研发费用分别计算加计扣除。97号公告明确,合作研发是指立项企业通过契约的形式与其他企业共同对项目的某一关键领域分别投入资金、技术、人力,共同参与产生智力成果的创作活动,共同完成研发项目;应当在研发项目批准立项后按照《企业(合作)研究开发项目计划书》和《技术开发(合作)合同》等类似文件设置本账簿,并留存备查;合作研发项目“研发支出”辅助账应当按照研究开发项目,分别“费用化支出”“资本化支出”进行明细核算。


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